Determinación del coste de producción

Esta Resolución, que se aplicará sin efectos retroactivos en la formulación de las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, es un desarrollo del PGC, el PGC de Pymes y las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que deben aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica. Se aplicará para la determinación de los costes de los productos sean bienes o servicios elaborados por la entidad en todo o en parte, con independencia de que sean existencias, inmovilizado material o intangible.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha publicado una nueva Resolución de 14 de abril de 2015, que desarrolla los criterios de determinación del coste de producción, regulados en el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, siendo necesario establecer una norma que aclare los criterios que, con carácter general, deben ser tenidos en cuenta para llevar a cabo esta valoración, partiendo de lo establecido en el PGC y en la Resolución de 9 de mayo de 2000 del ICAC, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

Ámbito de aplicación

Se aplicará sin efectos retroactivos en la formulación de las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, y es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, que deban aplicar dichas normas, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como en la elaboración de las cuentas consolidadas. En tal caso, los criterios incluidos en la Resolución se aplicarán teniendo en cuenta la situación del grupo de sociedades como sujeto contable o entidad que informa.

Afecta a las existencias y al inmovilizado

Será de aplicación, con carácter general, para la determinación del coste de los productos –bienes y servicios– comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elaborados por la entidad. También es aplicable para la determinación del coste del inmovilizado, material o intangible, fabricado o construido por la entidad, en todo o en parte.

Coste de producción

La Primera Parte del PGC, Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), y en la Segunda Parte, Normas de Registro y Valoración (NRV), se hace referencia al coste de producción como criterio de valoración de elementos patrimoniales.

De acuerdo con los criterios recogidos en el PGC, los rasgos o características que delimitan el modelo para determinar el coste de producción son los siguientes:

• El coste se cuantifica a partir de un modelo de costes reales completos incurridos durante la fabricación, elaboración o construcción del producto;

• El reparto de los costes indirectos de producción se debe realizar según el nivel de utilización de la capacidad normal de producción de la empresa; y,

• No se incluyen los costes de inactividad o subactividad de la empresa respecto al ejercicio (o ejercicios) de fabricación, elaboración o construcción.

Por otro lado, en el marco del PGC de 1990, con ocasión de determinadas adaptaciones sectoriales, se han ido recogiendo normas específicas en las que se alude al coste de producción aplicable a los sectores de actividad a que van dirigidas dichas adaptaciones; entre otras:

• Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructoras.

• Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas.

• las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias.

• las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector Vitivinícola.

Las empresas que venían aplicando las adaptaciones sectoriales del PGC de 1990, en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, están obligadas a seguir el nuevo PGC, sin perjuicio de que puedan seguir considerando los criterios incluidos en las adaptaciones como un adecuado referente interpretativo en todo aquello que no se oponga al nuevo PGC o sus disposiciones de desarrollo.

En esta nueva Resolución del ICAC, existe una norma específica para empresas constructoras, inmobiliarias, sector vitivinícola y federaciones deportivas.

Además, recientemente se ha publicado la Resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y la Resolución de 28 de mayo de 2013 por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Ambas inciden también en determinados aspectos relacionados con el coste de producción.

Sobre la base de todo lo expuesto, se deduce la necesidad de delimitar y establecer los criterios para cuantificar el coste de producción, mediante el desarrollo de las referidas normas de registro y valoración del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios para determinar el coste de producción incluidos en las diferentes adaptaciones sectoriales del PGC y en las resoluciones y consultas emitidas por el ICAC.

Principales novedades

Entre los todos los aspectos regulados en la Resolución, podemos destacar algunos de ellos:

• Debe entenderse aplicable tanto a existencias como a inmovilizados, sin perjuicio de las referencias explícitas realizadas al inmovilizado en curso y a las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior al año para estar en condiciones de funcionamiento, a los efectos de regular la imputación de gastos financieros en el coste de producción de estos activos.

• La NIC 2 Existencias excluye de su alcance a los productos agrícolas y forestales, minerales, y a los intermediarios de materias primas cotizadas, si miden sus inventarios a valor razonable. En la norma española no cabe hacer dichas exclusiones y, en consecuencia todos estos productos deberán valorarse al coste histórico, bien porque hasta el momento no se ha considerado oportuno extender el valor razonable a los productos biológicos, o bien porque el Código de Comercio impide aplicar dicho criterio a las existencias de los intermediarios de materias primas cotizadas.

• A la hora de calcular el coste de producción la Resolución señala que entre otros factores se deberán tener en cuenta los costes indirectamente imputables, en la medida en que estos correspondan al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. Desde una perspectiva económica racional cabria presumir que un activo se encuentra en condiciones operativas, salvo prueba en contrario, cuando los ingresos generados en el periodo de prueba excedan el importe de los gastos devengados, incluida la propia amortización “teórica” del activo en que se hubiera incurrido desde la fecha en que se inicia la generación de ingresos.

• Se incorpora el método de los minoristas el cual no constituye en sentido estricto una forma de estimar el coste de producción, sino más bien un procedimiento para estimar el valor en libros de las mercaderías al cierra del ejercicio, y para ello, una vez obtenido el citado valor la empresa deberá contabilizar, en su caso, la correspondiente perdida por deterioro si el importe recuperable de las existencias resultase inferior a su valor en libros.

• Se aclara que la diferencia entre costes directos e indirectos radica en que los primeros son los consumos de factores inherentes o que deben ser asignados, considerando el principio de importancia relativa, a un producto o a varios productos concretos ya que es clara la relación existente entre el elemento de coste y el producto o productos a los que se incorpora, mientras que en los costes indirectos esta relación no es clara por lo que se necesitan unos criterios de distribución para su imputación al producto.

• Se definen los costes de subactividad a partir de los costes indirectos fijos, es decir, aquellos que no varían a corto plazo con el nivel de producción, estableciendo que a los mismos se les deberá aplicar la proporción entre la actividad real y la capacidad normal de producción, entendida como aquella que se daría en condiciones adecuadas en términos económicos racionales; definición teórica que requerirá los correspondientes juicios de valor por parte del personal directivo de la empresa, de la que constituye una referencia adecuada la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.

• Como novedad cabe referir que se incorpora, en determinadas circunstancias, el tratamiento de los gastos de investigación como costes del producto. En principio, los gastos de investigación no son costes incurridos en la fase de elaboración, fabricación o construcción del activo y por lo tanto, en una interpretación literal del PGC no deberían formar parte del coste de producción. No obstante, en una interpretación «amplia» del concepto de coste del producto tal vez cabría sostener que la amortización de los gastos de investigación es un coste indirecto de producción en la medida que tenga una relación directa con el proceso productivo. Por el contrario los gastos de investigación y desarrollo contabilizados como gastos del periodo no formarían parte del coste de producción.

• En el apartado dedicado a los métodos de valoración de las existencias aparecen cambios de más entidad porque en el PGC en vigor solo se admiten dos métodos de valoración como son el coste medio ponderado (CMP), como método prioritario, y el FIFO.

• Se ha incluido la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales. En la anterior Resolución del coste de producción del año 2000 se encontraban diseminados por las distintas normas los requisitos de información a incluir en la memoria, optándose en la presente por recopilar dichos requerimientos en una norma específica. Se añaden además nuevos requisitos en sintonía con las Normas Internacionales de Contabilidad, como la referida a los gastos financieros capitalizados y el tipo medio ponderado de interés.

Otros aspectos a tener en cuenta…

• Producción conjunta: Si alguno de los componentes obtenidos en la producción conjunta tuviera un valor neto realizable negativo, como puede ser el caso de los residuos que no tengan mercado y deban ser objeto de un proceso de eliminación obligatorio, el coste separable del residuo se sumará al coste del producto o productos principales.

• Mermas obtenidas en el proceso de fabricación se considerarán mayor coste del producto. Mermas de los productos terminados se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Las indemnizaciones por siniestros no formarán parte del coste de producción.

• Gastos de comercialización y gastos de venta no formarán parte del coste de producción.

• Los gastos posteriores a la venta del producto por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos, no formarán parte del coste de producción.

• Los gastos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, tampoco se calificarán como coste del producto.

• Los gastos generales de administración no formarán parte del coste de producción. Sin embargo, los gastos específicos de administración o dirección en que incurre la empresa claramente relacionados con el proceso de construcción o fabricación del producto se incluirán en el cálculo del coste de producción.

• Inclusión de los gastos financieros tanto de financiación específica como genérica.

• Se disminuirá del gasto financiero las subvenciones, donaciones y legados específicos que se hubieran recibido para su financiación.

• Si parte de dicha financiación ha generado ingresos, debe entenderse que durante su periodo de generación estos fondos no han sido aplicados a financiar el inmovilizado y, en consecuencia, dichos gastos no deberán ser objeto de capitalización en la parte proporcional asociada a la financiación que ha originado los citados ingresos.

• La capitalización de los gastos financieros se suspenderá durante el plazo en que permanezcan interrumpidas las actividades relacionadas con la fabricación o construcción del bien.

• Los anticipos a largo plazo entregados a cuenta de adquisiciones futuras quedan fuera del alcance de esta norma y, por lo tanto, los gastos financieros relacionados con su financiación no se capitalizan.

• Cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en moneda extranjera destinadas a la financiación específica del inmovilizado en curso o de las existencias de ciclo largo de fabricación en curso, se deberá incorporar la pérdida o ganancia potencial como mayor o menor coste de los activos correspondientes, siempre que se cumplan ciertas condiciones.

• Los «rappels» por compras se imputarán directamente como menor valor de las existencias que los causaron; si una parte de esas existencias no se pudiera identificar, los «rappels» y otros descuentos y similares se imputarán como menor valor de las existencias identificadas en proporción al descuento que les sea imputable; el resto de los «rappels» por compras y otros descuentos y similares se contabilizarán como un menor consumo minorando las compras del ejercicio.

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